虚开增值税专用发票罪的出罪路径

摘要：最高人民法院、最高人民检察院联合印发的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）对虚开增值税专用发票罪的范围进行了实质性限缩。在司法适用中，准确划分不真实开票行为的法律边界，是落实主客观相统一与罪责刑相适应原则的关键。本文认为，对于不以骗抵税款为目的，纯粹为了融资、贷款或虚增业绩而实施的专用发票“对开”或“环开”行为，因无骗税故意且未造成税款损失，应直接宣告无罪；对于少缴税款的“逃税型虚开”，则应归入逃税罪的法律评价框架，适用行政处理前置程序和初犯免责条款出罪；司法机关严禁对上述出罪行为“回头看”，不得通过定性降格套用虚开发票罪，亦不得对虚开、隐匿账簿等逃税的手段行为单独追究刑事责任。

一、 纯粹融资与虚增业绩行为的直接出罪

在现代商业实践中，部分市场主体为了满足银行信贷、拓展融资渠道、通过公司审计或在报表中虚增业绩等非涉税目的，在无真实货物交易的情况下进行专用发票的“对开”或“环开”。此类行为虽然在物理形式上表现为“不真实开票”，但并不构成虚开增值税专用发票罪，应当直接作无罪处理。

（一） 法定实质要件的限制

虚开增值税专用发票罪之所以配置了远重于普通发票犯罪的法定刑（法定最高刑为无期徒刑），其背后的法理正当性在于增值税专用发票具有独特的“凭票抵扣税款”功能，其惩治的核心是利用该功能直接套取国库既有资金的骗税行为。

《解释》第10条第2款对此作出了反向排除的实质性界定：

“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

在此类闭环式的虚假贸易中，行为人往往伴随着虚假资金走账，且在开票环节通常已足额缴纳了税款，并未通过抵扣链条给国家金库造成实质的减损流失。由于行为人既缺乏骗抵税款的主观驱动，客观上也没有造成税款被骗损失的结果，其行为完全不具备侵蚀国库资金的实质社会危害性，应当坚决排除在虚开增值税专用发票罪的规制范围之外。

（二） 司法裁判规则的印证

最高人民法院发布的“第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例”中的“张某强虚开增值税专用发票案”，对此确立了明确的裁判要旨。张某强以挂靠名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票，人民法院最终经审理判定：张某强的行为“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。

该无罪判例证明，对于不具有骗税目的、未造成税款损失的违规开票行为，不能简单等同于对税收实体利益的侵害。在排除专用发票犯罪的构成后，由于该行为未侵害刑法危害税收征管犯罪所保护的实质法益，应当依法直接出罪。

二、 逃税型虚开的行政前置出罪路径

当纳税人在具有真实生产经营业务的前提下，为了不缴、少缴自身应纳税款，通过获取他人虚开的专用发票来虚抵进项税额时，该行为属于“逃税型虚开”，应当在逃税罪的规范框架内予以评价。

（一） 逃税型虚开的法理定位

根据最高人民法院研究室作出的法办函〔2025〕1595号答复，区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关键，在于判定行为人是基于逃避纳税义务（应缴不缴）还是骗取国家财产（纯粹骗取）的主观故意。纳税人在其负有的纳税义务范围内，通过虚抵手段实现少缴税款，其造成的损失属于国家应征税款没有征收到，其本质仍属于逃避自身纳税义务，不应认定为主观恶性更深且法定刑更重的虚开增值税专用发票罪。

为此，《解释》第1条第1款第3项已明确将“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除”列为逃税罪中欺骗、隐瞒手段的一种表现形式。在具体的司法实践中，最高人民法院公布的典型案例（《刑事审判参考》第1669号）“郭某、刘某逃税案”对此作出了标准的实质判处：

被告人郭某、刘某在废旧物资回收经营过程中，为少缴税款而利用他人虚开的专用发票虚抵进项税额，且抵扣数额未超过其应纳税义务范围。二审法院根据主客观相统一原则，判定其行为本质仍属于逃避自身纳税义务，依法将原审认定的虚开增值税专用发票罪撤销，改判为逃税罪。

（二） 行政前置的初犯免责程序

既然在应纳税义务范围内的不实抵扣行为被定性为逃税罪，那么在出罪路径上就必须严格遵从《刑法》第201条第4款关于逃税初犯的“行政处理前置”和“补缴免责”条款：

“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

这一特别条款确立了税收治理中“税款回笼优于刑罚惩治”的刑事政策导向。对于初次实施逃税型虚开的纳税人，只要其在公安机关立案前，根据税务机关依法下达的处理决定，足额全额补缴了应纳税款、缴纳了滞纳金并履行完毕行政处罚决定的，刑事追诉程序即依法被强制阻断，行为人通过行政前置程序直接获得不予追究刑事责任的出罪效果。

三、 严禁对手段行为变相追究刑事责任

在司法实践中，确保上述两条出罪路径真正落地的核心，在于严厉禁止司法机关在“虚开专用发票罪”出罪后实施“定性降格”或对手段行为“回头看”处罚。

（一） 严禁降格套用虚开发票罪

部分司法机关在面临第205条之罪受阻、而逃税罪又因初犯免责而无法追诉时，出于办案风险考虑，往往试图将专用发票在账目中的原始凭证属性进行降格，转而以《刑法》第205条之一的虚开发票罪定罪处罚。

王新教授在《虚开发票罪的刑法解释与限缩适用》中对此明确指出，这种定性“滑坡”存在深刻的法理危机。虚开发票罪的犯罪对象被法条严格限定为增值税专用发票以外的其他普通发票，专用发票与普通发票在立法上属于功能互斥关系。具有抵扣功能的增值税专用发票，无法在法理上跨越规范鸿沟降格为虚开发票罪所指的“其他发票”。如果允许将专用发票行为转按虚开发票罪处理，实际上会变相封堵司法解释特意设置的后端出罪机制，造成刑法内部逻辑的混乱。

（二） 严禁剥离手段行为单独追诉

逃税行为在客观上往往伴随着虚开发票、伪造或转移、隐匿账簿等违法犯罪手段。如果纳税人已经通过行政程序补缴税款并受罚，从而依照刑法第二百零一条第四款获得了刑事免责，其手段行为绝不能再被单独拎出追究刑事责任。

关于对逃税行为不予追究刑事责任但同时构成其他犯罪的认定，最高人民法院有关人员在《解释》的理解与适用中表达了倾向性的审慎保护立场：

“目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任；且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的，如果对该手段追究刑事责任，则可能导致《刑法》第201条第4款规定被架空。”

从犯罪论与刑法评价原理审视，为逃税目的而实施的虚开专用发票、隐匿会计账簿等行为，属于逃税犯罪链路中的手段行为，其法益侵害性已被逃税罪的特别责任豁免条款所吸收。如果司法机关绕过已经免责的目的行为，强行对这些手段行为单独以虚开发票罪或隐匿会计账簿罪定罪，不仅是对手段行为的重复评价，更会在实质层面上彻底剥夺纳税人依法享有的行政豁免空间，造成刑法内部逻辑的崩溃和司法不公。

四、 结论

涉税犯罪的刑事司法认定应当完成从机械的“开票外观判定”向实质的“主观故意与税款损失判定”转换。对于不以骗抵税款为目的、且未给国家造成实际税款损失的融资、对开行为，必须坚持彻底的刑事不侵入和无罪立场。对于对应在应纳税范围内的逃税型虚开，必须严格在逃税罪的轨道内，通过行政前置和补缴免责程序引导其出罪。司法机关必须恪守罪刑法定与禁止重复评价原则，严禁以降格虚开发票罪或变相追究手段犯罪的形式来封堵出罪通道，以此在具体个案中切实保护民营企业经营活力并维护法治的统一。

-----摘自《刑事法实务精要---穿透式审查与裁判规则》郭彦卫著 法律出版社 2026年