虚开发票罪的出罪路径

摘要：最高人民法院、最高人民检察院颁行的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）对虚开增值税专用发票罪确立了限缩适用的实质出罪标准。但在司法适用中，虚开发票罪因缺乏明文的出罪口，在实践中面临被扩大化适用的问题，甚至出现将部分不具骗税目的的专用发票虚开行为定性降格套用本罪的现象。基于罪刑均衡原则与体系解释的要求，虚开发票罪应当当然适用以税款损失为核心的出罪标准。对于因挂靠经营等特定商业事由引发的无损失开票行为，应直接宣布无罪；对于少缴税款的“逃税型虚开”，则应通过行政处理前置程序出罪，严禁降格适用虚开发票罪或对手段行为单独追究刑事责任。

一、 挂靠经营等特定商业事由的直接出罪

挂靠经营、代开代发等行为在我国市场经济实践中大量存在。在这类情形下，虽然开票名义主体与实际交易主体可能存在形式上的不一致，但其背后往往存在真实的交易背景。

行为人实施此类行为，其主观目的通常在于借助相关资质开展正常的生产经营，或者是为了满足行业内特定的结算习惯，而非为了倒卖发票非法牟利，更没有骗取国家税款的故意。

从实质违法性的角度审视，不实开票行为如果未破坏税收实体的流转征收、未使国家实体税款面临流失的实害危险，其社会危害性便未达到刑法惩治的门槛。如果仅仅因为形式上的不合规，就将挂靠经营中的开票行为一律认定为虚开发票罪，不仅违背了罪刑法定原则，也严重伤害了市场主体的正常经营活力。

因此，根据主客观相统一原则，对于因挂靠、借用资质等特定商业事由引发的不实开票，只要主观上不具有骗税目的，客观上也没有造成税款流失，在司法认定中应当直接予以出罪，依法宣告无罪。

二、 逃税型虚开的行政处理前置与免罚路径

在经济实践中，还有一类常见行为是企业为了少缴、漏缴自身应纳税款，通过获取不实普通发票的方式，在账簿上虚增成本、虚列支出，以此冲抵应纳税所得额。这种以少缴税款为目的的“逃税型虚开”，在法理评价上应当归入逃税罪的规范框架内予以解决。

根据《刑法》第二百零一条第四款关于逃税罪的“初犯免责”规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，只要在公安机关立案前，按照税务机关依法下达的追缴通知，足额补缴了税款、滞纳金并全部履行了行政处罚决定的，依法不予追究刑事责任。

虚开发票作为逃税的一种欺骗手段，其法益侵害已被逃税罪的整体责任豁免所消解。如果行为人已经通过行政程序补缴了税款、滞纳金并受罚，从而在逃税罪层面上获得了法定的刑事免责，司法机关决不能再将该手段行为单独拆分出来，重新以虚开发票罪进行刑事追究。

最高人民法院有关人员在制订司法解释的理解与适用中也明确指出，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任，否则可能导致逃税罪的初犯免责条款被完全架空。

对于这类逃税抵顶、少缴税款的情形，必须严格走行政处理前置的路径，实现行政出罪，严禁降格套用虚开发票罪，亦不得对虚开、隐匿或者故意销毁会计账簿等逃税手段行为多重追究刑事责任。

三、 虚开发票行为无罪裁判规则

法院在司法审判中，一贯注重穿透发票流转的形式外观，紧扣是否存在犯罪故意以及国家财产有无损失进行实质判断，并在相关判例中确立了多项无罪裁判规则：

（一） 挂靠经营模式下被挂靠人无罪的典型判例：德某公司案（《刑事审判参考》第1704号）

在该案中，被告单位德某公司允许他人挂靠其外贸资质自行从事出口业务，挂靠人利用该资质在不见货主、不见商品的情况下实施了骗税犯罪。法院经审理认为，挂靠经营在经济活动中并不罕见，违反行政许可的挂靠行为首先是一种行政违法行为。德某公司依惯例收取极低的手续费，并履行了基础验证义务，在无证据证实其主观上明知挂靠人具有骗取出口退税故意的情况下，不能仅因行政违规事实而径行在刑事上推定其具备共同故意。一审及二审法院最终依法判定被告单位德某公司及被告人徐某某无罪。

 （二） 确立主客观相统一原则的典范判例：张某强虚开案

最高人民法院将该案列为充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益的典型案例。张某强为了承接工程，以挂靠其他公司名义实施经营活动，并让有关公司为自己虚开增值税专用发票。法院最终宣告其无罪，并在裁判要旨中明确指出：虚开专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款。对于有实际交易存在的代开行为，若行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家税款损失的，不构成犯罪。

笔者办理的苑某虚开发票案（冀05刑终467号刑事判决书），上诉人苑某因其经营的建筑工程公司没有所承包工程项目的资质，遂以天某劳务公司的名义与北京XX岩土等五家单位签订施工合同并完成了地基基础工程。工程完工后，苑某为了支取工程款，以天某公司的名义给上述五家公司开具劳务发票，合计金额29,137,236元，并按照票面金额的0.8%左右向天某公司支付费用。XX县人民法院一审认定苑某构成虚开发票罪。中级人民法院二审撤销原判，依法改判苑某无罪。 

（三） 排除客观归罪的代表性判例：低层职员及经办人无罪案

《刑事审判参考》第231号案例——“吴彩森、郭家春等虚开增值税专用发票案”，在有关单位涉税开票共同犯罪的实质认定中，司法机关同样注重审查行为人的主观意志。部分企业低层职员或财税中介机构的初级经办人员，虽然在客观上遵照上司或客户的指示办理了具体的开票、走账、建账等流转手续，但其对内部虚开骗税的完整犯罪合意全不知情，主观上完全缺乏危害税收、套取国库资金的共同犯意联络。人民法院经审理认定其行为不具备刑事可归责性，依法宣告相关被告人无罪，这再度证明了涉税开票行为的刑事定性必须穿透形式外观，严禁进行客观归罪。

四、 结论

在当前营造法治化营商环境和保护产权、保护民营企业家的刑事政策导向下，涉税发票类犯罪的刑事裁判必须坚守主客观相统一和罪刑均衡原则。司法机关应当在虚开发票罪等普通发票犯罪的定性中避免机械的、一刀切的秩序犯认定逻辑。对于因挂靠等事由引发的无损失开票情形应当直接出罪；对于少缴税款的逃税型虚开，必须坚守行政处理前置与免责的程序防线，严禁定性降格和重复评价，以此在具体个案中切实维护法治的统一并保护市场主体的经营活力。

-----摘自《刑事法实务精要---穿透式审查与裁判规则》郭彦卫著 法律出版社 2026年